Em 20 de dezembro de 2023, foi promulgada pelo Congresso Nacional a Emenda Constitucional (“EC”) nº 132/2023, que altera o Sistema Tributário Nacional.

Popularmente conhecida como “Reforma Tributária sobre o Consumo”, ela passará a valer a partir de janeiro de 2026, devendo ser concluída até dezembro de 2032, visando à extinção (i) do Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Serviço de Comunicações (“ICMS”) (inciso II do artigo 155 da Constituição); (ii) do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISSQN”) (inciso III do artigo 156 da Constituição; (iii) do Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”) (extinção parcial – inciso IV do artigo 153 da Constituição); (iv) da contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) (alínea “b” do inciso I do artigo 195, cumulado com o artigo 239 da Constituição); e (v) da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) (alínea “b” do inciso I do artigo 195 da Constituição).

Em substituição aos tributos acima mencionados, outorgar-se-á a competência para a instituição (i) do Imposto sobre Bens e Serviços (“IBS”); (ii) da Contribuição sobre Bens e Serviços (“CBS”); (iii) do Imposto Seletivo sobre bens e serviços que sejam prejudiciais à saúde e/ou ao meio ambiente (inciso VIII do artigo 153 da Constituição); (iv) do IPI que incidirá sobre os produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus (“ZFM”), mas que sejam produzidos em outras regiões do país (alínea “a” do inciso III do artigo 126, cumulado com o inciso IV do artigo 153 da Constituição); e (v) da Contribuição Estadual sobre Produtos Primários e Semielaborados para investimento em obras de infraestrutura e habitação (artigo 136 da Constituição).

Veja, abaixo, os principais pontos de mudança que foram introduzidos pela Reforma Tributária:

IBS x CBS – O que há em comum

O IBS e a CBS possuirão (i) a mesma materialidade constitucional, qual seja “bens e serviços” (artigo 156-A e inciso V do artigo 195 da Constituição Federal); (ii) os mesmos fatos geradores, as mesmas bases de cálculo, as mesmas hipóteses de não incidência e os mesmos sujeitos passivos (inciso I do artigo 149-B da Constituição); (iii) a sujeição às mesmas regras de imunidades (inciso II do artigo 149-B da Constituição); (iv) os mesmos regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação (inciso III do artigo 149-B da Constituição); e (v) as mesmas regras de não-cumulatividade e de creditamento (inciso IV do artigo 149-B da Constituição).

Imposto sobre Bens e Serviços

O IBS terá como sua materialidade a incidência sobre “bens e serviços” (artigo 156-A da Constituição) e poderá incidir, também, sobre “direitos” (inciso I do § 1º do artigo 156-A da Constituição) e importações de bens, serviços e direitos (inciso II do § 1º do artigo 156-A da Constituição).

O IBS incidirá em favor do ente federativo de destino (inciso II do § 4º do artigo 156-A da Constituição), sendo o critério de definição do destino fixado por lei complementar (inciso IV do § 5º do artigo 156-A da Constituição).

O IBS deverá atender ao princípio da neutralidade (§ 1º do artigo 156-A da Constituição) – isto é, não poderá ser utilizado de maneira extrafiscal para induzir comportamentos sociais ou para regulamentar o mercado, assim como não poderá causar disparidade concorrencial, devendo respeitar a livre concorrência (insculpida no inciso IV do artigo 170 da Constituição Federal).

É permitido que cada ente federativo fixe a sua alíquota própria por lei específica, mas, apesar disso, o IBS terá uma legislação única e uniforme, aplicável em todo o território nacional (incisos IV e V do § 1º do artigo 156-A da Constituição). Ademais, a alíquota que vier a ser fixada será a mesma para todas as operações tributáveis pelo IBS (inciso VI do § 1º do artigo 156-A da Constituição).

O IBS será não-cumulativo, de modo que, do imposto devido, será possível compensar o que foi cobrado em todas as aquisições (entradas) realizadas pelo contribuinte, sendo vedado o creditamento apenas a bens, serviços e direitos adquiridos para uso ou consumo pessoal (inciso VIII do § 1º do artigo 156-A da Constituição). Em caso de isenção e de imunidade, a aquisição não dará crédito ao contribuinte adquirente, além de, nas isenções apenas, acarretar a anulação dos créditos relativos às operações anteriores (§ 7º do artigo 156-A da Constituição).

O cálculo do IBS será “por fora”, não integrando sua própria base de cálculo e, de igual modo, também não comporá a base de cálculo (i) do Imposto Seletivo, (ii) do PIS, (iii) da COFINS e (iv) da CBS (inciso IX do § 1º do artigo 156-A da Constituição). Por conta disso, é possível que o IBS integre a base de cálculo do ICMS, do ISS e do IPI.

Estarão sujeitos a regimes específicos de tributação, que serão disciplinados por lei complementar (i) as operações com combustíveis e lubrificantes com incidência única; (ii) os serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concurso de prognósticos; (iii) para sociedades cooperativas; (iv) os serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, agências de viagens e de turismo, bares e restaurantes, atividades esportivas desenvolvidas por Sociedade Anônima de Futebol (“SAF”), e atividades de aviação regional; (v) as operações alcançadas por tratado ou convenção internacional; e (vi) os serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário (§ 6º do artigo 156-A da Constituição).

Contribuição sobre Bens e Serviços

A CBS terá como sua materialidade a incidência sobre “bens e serviços” (inciso V do artigo 195 da Constituição) e poderá incidir, também, sobre “direitos” e sobre importações de tais bens, serviços e direitos (§ 16 do artigo 195 da Constituição), devendo ter a mesma alíquota para todas as operações tributáveis pela contribuição (§ 16 do artigo 195 da Constituição).

A CBS será não-cumulativa, de modo que, da contribuição devida, será possível compensar o que foi cobrado em todas as aquisições (entradas) realizadas pelo contribuinte, sendo vedado o creditamento apenas a bens, serviços e direitos adquiridos para uso ou consumo pessoal (§ 16 do artigo 195 da Constituição). Em caso de isenção e de imunidade, a aquisição não dará crédito ao contribuinte adquirente, além de, nas isenções apenas, acarretar a anulação dos créditos relativos às operações anteriores (§ 16 do artigo 195 da Constituição).

O cálculo da CBS será “por fora”, não integrando sua própria base de cálculo e, de igual modo, também não comporá a base de cálculo (i) do Imposto Seletivo, (ii) do IBS, (iii) do PIS, e (iv) da COFINS (§ 16 do artigo 195 da Constituição). Por conta disso, é possível que a CBS integre a base de cálculo do ICMS, do ISS e do IPI.

Estarão sujeitos a regimes específicos de tributação, que serão disciplinados por lei complementar; (i) as operações com combustíveis e lubrificantes com incidência única; (ii) os serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde, e concurso de prognósticos; (iii) para sociedades cooperativas; (iv) os serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, agências de viagens e de turismo, bares e restaurantes, atividades esportivas desenvolvidas por SAF, e atividades de aviação regional; (v) as operações alcançadas por tratado ou convenção internacional; e (vi) os serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário (§ 16 do artigo 195 da Constituição).

Alíquotas do IBS e da CBS

As alíquotas do IBS e da CBS serão uniformes para todas as atividades que sejam submetidas à tributação do imposto e da contribuição.

Contudo, possuirão regime beneficiado, com redução de 60% (sessenta por cento) das alíquotas do IBS e da CBS as atividades de (i) serviços de educação; (ii) serviços de saúde; (iii) dispositivos médicos; (iv) dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência; (v) medicamentos; (vi) produtos de cuidados básicos à saúde menstrual; (vii) serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano (com possibilidade de isenção por lei complementar); (viii) alimentos destinados ao consumo humano; (ix) produtos de higiene pessoal e limpeza majoritariamente consumidos por famílias de baixa renda; (x) produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas vegetais in natura; (xi) insumos agropecuários e aquícolas; (xii) produções artísticas, culturais, de eventos, jornalísticas e audiovisuais nacionais, atividades desportivas e comunicação institucional; e (xiii) bens e serviços relacionados a soberania e segurança nacional, segurança da informação e segurança cibernética (§ 1º do artigo 9º da EC nº 132/2023).

Ademais, será possível que seja instituída, por lei complementar, a redução de 100% (cem por cento) das alíquotas do IBS e da CBS para as atividades de (i) dispositivos médicos; (ii) dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência; (iii) medicamentos; (iv) produtos de cuidados básicos à saúde menstrual; (v) produtos hortícolas, frutas e ovos; (vi) serviços prestados por Instituição Científica, Tecnológica e de Inovação sem fins lucrativos; (vii) automóveis de passageiros, conforme critérios e requisitos estabelecidos em lei complementar, quando adquiridos por pessoas com deficiência e pessoas com transtorno do espectro autista, diretamente ou por intermédio de seu representante legal ou por motoristas profissionais, que destinem o automóvel à utilização na categoria de aluguel (táxi); (viii) serviços de educação de ensino superior nos termos do Programa Universidade para Todos (“PROUNI”) (redução apenas para a alíquota da CBS); e (ix) atividades de reabilitação urbana de zonas históricas e de áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística (§ 3º do artigo 9º da EC nº 132/2023).

Por fim, terão redução de 30% (trinta por cento) das alíquotas do IBS e da CBS, as atividades submetidas à fiscalização por Conselho Profissional de (i) prestação de serviços de profissão intelectual e (ii) prestação de serviços de natureza científica, literária ou artística (§ 12 do artigo 9º da EC nº 132/2023).

Imposto Seletivo

O Imposto Seletivo incidirá sobre a produção, a extração, a comercialização ou a importação de bens e serviços que sejam prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, conceito este que será disciplinado por lei complementar e incidirá apenas uma vez sobre o bem ou serviço (§ 6º e inciso VIII do artigo 153 da Constituição).

O cálculo do imposto seletivo será “por fora”, isto é, ele não integrará sua própria base de cálculo (inciso III do § 6º do artigo 153 da Constituição). Contudo, o Imposto Seletivo integrará a base de cálculo do ICMS, do ISS, do IBS e da CBS (inciso IV do § 6º do artigo 153 da Constituição), além de sua base de cálculo poder ter o mesmo fato gerador e a mesma base de cálculo de outros tributos (inciso V do § 6º do artigo 153 da Constituição).

Competências Tributárias

Com a Reforma Tributária, a competência para instituição dos tributos estipulados por meio da EC nº 132/2023 será a seguinte: (i)  o IBS será de competência de Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o que será exercido de forma integrada por meio exclusivo do Comitê Gestor (caput do artigo 156-B da Constituição); (ii) a CBS (inciso V do artigo 195 da Constituição), o Imposto Seletivo (inciso VIII do artigo 153 da Constituição) e o IPI-ZFM (inciso IV do artigo 153 da Constituição) serão de competência da União Federal; e (iii) a Contribuição sobre Produtos Primários e Semielaborados será de competência dos Estados (artigo 136 da Constituição).

Competência para Resolução de Conflitos

Em caso de conflitos de competência entre Entes Federativos (exemplos: União x Estados, Estados x Estados, União x Municípios) ou entre os Entes com o Comitê Gestor, o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) será responsável para a resolução de tais disputas (alínea “j” do artigo 105 da Constituição).

Em caso de discussões entre sujeito passivo e o Fisco quanto às questões relacionadas à CBS, ao Imposto Seletivo e ao IPI-ZFM, a competência para resolução será da União Federal, de modo que o contencioso administrativo possivelmente ficará a cargo do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), enquanto o contencioso judicial concentrado na Justiça Federal (Tribunais Regionais Federais) e, em última instância, perante o STJ e o Supremo Tribunal Federal (“STF”).

Em havendo conflito entre contribuinte e Fisco quanto à Contribuição sobre Produtos Primários e Semielaborados, a competência para resolução do conflito será dos Estados, de modo que o contencioso administrativo possivelmente ficará sob a égide dos respectivos tribunais administrativos estaduais, enquanto o contencioso judicial será de competência da Justiça Comum (Tribunais de Justiça Estaduais).

Já quanto ao IBS, o texto constitucional disciplina que, apesar de caber ao Comitê Gestor a competência de arrecadar o imposto (receber os valores do contribuinte), as atividades de fiscalização, lançamento e cobrança serão de responsabilidade das Administrações Tributárias Estaduais, Municipais e Distrital e de suas respectivas Procuradorias (inciso V do artigo 156-B da Constituição).

Apesar disso, vale salientar que (i) a lei complementar disciplinará sobre o processo administrativo fiscal do IBS (inciso VII do § 5º do artigo 156-A da Constituição); e (ii) os Estados, o Distrito Federal e os Municípios exercerão, de forma integrada por meio do Comitê Gestor, a competência de decidir o contencioso administrativo (inciso III do artigo 156-B da Constituição).

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações (“ITCMD”)

A EC nº 132/2023 passou a disciplinar que (i) o ITCMD será progressivo em razão do valor em sucessão ou em doação; e (ii) o imposto não incidirá sobre transmissões e doações realizadas em favor de ou realizadas por instituições sem fins lucrativos com finalidade pública e social, instituições assistenciais e beneficentes de entidades religiosas (incisos VI e VII do § 1º do artigo 155 da Constituição).

Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (“IPVA”)

O IPVA poderá ter alíquotas diferenciadas (progressividade) em função do tipo, do valor, da utilização e do impacto ambiental do veículo e incidirá sobre a propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos, sendo imunes os veículos aéreos e terrestres agrícolas, embarcações para transporte aquaviário ou para a prática de pesca, e plataformas e embarcações que se dediquem à exploração de atividades econômicas em águas territoriais e em zona econômica exclusiva (incisos II e III do § 6º do artigo 155 da Constituição).

Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (“IPTU”)

Tanto o STJ quanto o STF possuem jurisprudência firme no sentido de que, em razão do princípio da legalidade, a atualização da base de cálculo do IPTU não pode se dar por Decreto do Poder Executivo, sendo necessária a edição de lei pelo Poder Legislativo Municipal.

Contudo, com a Emenda Constitucional nº 132/2023, agora o IPTU poderá “ter sua base de cálculo atualizada pelo Poder Executivo, conforme critérios estabelecidos em lei municipal”, o que desburocratizará o processo de atualização da base de cálculo do imposto (inciso III do § 1º do artigo 156 da Constituição).

Contudo, vale salientar que, para haver a correção da base do IPTU em critério superior ao estabelecido por lei, será necessária a edição de outra norma, não sendo permitida a edição de Decreto do Poder Executivo Municipal, por violação ao princípio da legalidade (inciso I do artigo 150 da Constituição).

SIMPLES Nacional

A alínea “d” do artigo 146 da Constituição passou a prever que o IBS e a CBS também poderão ser recolhidos, em regime diferenciado e favorecido para microempresas e empresas de pequeno porte, com recolhimento centralizado de tributos (sistemática do SIMPLES Nacional).

O contribuinte adquirente que for optante do SIMPLES Nacional não poderá se creditar do IBS e da CBS pagos por seu fornecedor. Já o contribuinte adquirente que não for optante poderá se creditar do IBS e da CBS recolhidos pelo fornecedor que seja optante do regime do SIMPLES Nacional, ficando o crédito limitado ao montante que foi cobrado por meio dessa sistemática.

Imunidade Religiosa

A alínea “b” do inciso VI do artigo 150 da Constituição teve sua redação modificada para ampliar a imunidade religiosa, visto que a antiga redação previa apenas a imunidade a “templos de qualquer culto” e, agora, a nova redação da norma prevê imunidade a “entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes”.

Critérios Environmental, Social and Governance (“ESG”) na Concessão de Incentivos para Desenvolvimento Regional e para Redução de Desigualdades

A EC nº 132/2023 introduziu o § 4º ao artigo 43 da Constituição para disciplinar que a União, quando articular ações com a finalidade de desenvolvimento regional e/ou para redução de desigualdades geoeconômico-sociais, deverá, sempre que possível, considerar critérios de sustentabilidade ambiental e de redução de emissão de carbono.

A instituição de critérios ESG é reforçada pelo fato (i) da criação do Imposto Seletivo sobre bens e serviços que sejam prejudiciais à saúde e/ou ao meio ambiente (inciso VIII do artigo 153 da Constituição); (ii) da progressividade do Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor (“IPVA”) por força do impacto ambiental do veículo (inciso II do § 6º do artigo 155 da Constituição); (iii) de que, no âmbito do Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional (“FNDR”), os Estados e o Distrito Federal deverão priorizar projetos que prevejam ações de sustentabilidade ambiental e de redução das emissões de carbono (§ 2º do artigo 159-A da Constituição); (iv) da instituição de regime fiscal favorecido para biocombustíveis e para o hidrogênio de baixa emissão de carbono, assegurando tributação inferior à incidente sobre combustíveis fósseis, como um diferencial competitivo (inciso VIII do § 1º do artigo 225 da Constituição); e (v) da instituição do princípio da defesa do meio ambiente, que deverá ser incorporado ao Sistema Tributário Nacional e observado por este (§ 3º do artigo 145 da Constituição).

Preparativo para mais etapas da Reforma Tributária

O artigo 18 da EC nº 132/2023 disciplinou que o Poder Executivo deverá encaminhar ao Congresso Nacional, em até 90 (noventa) dias, projetos de lei que tenham por objeto (i) a Reforma da Tributação sobre a Renda e (ii) a Reforma da Tributação sobre a Folha de Salários (com o potencial ideal de desoneração da folha de pagamentos), disciplinando que eventual perda de arrecadação com a desoneração da folha será compensada com aumento de arrecadação por meio da tributação sobre a renda.

Leite, Tosto e Barros Advogados
Sérgio Grama Lima
Bruno Romano